13 juin 2023
Quels sont les principaux éléments à connaître en TPS/TVQ relativement au changement d’usage d’un immeuble appartenant à un organisme de services publics ?
Veuillez prendre note qu’à moins d’indications contraires dans le texte, nous référons seulement à la Loi sur la taxe d’accise[1] (ci-après « LTA ») puisque la Loi sur la taxe de vente du Québec[2] (ci-après « LTVQ ») est harmonisée dans son application. Nos commentaires sont fondés sur les dispositions de la LTA et LTVQ, ou sur les positions actuelles, ou pratiques administratives de l’Agence du Revenu (ci-après « ARC ») ou de l’Agence du Revenu du Québec (ci-après « ARQ ») en vigueur à ce jour. Advenant le cas de modifications législatives ou de changements aux positions actuelles ou pratiques administratives des autorités fiscales mentionnées dans ce document, ces commentaires devraient être révisées.
Quelles sont les règles applicables en TPS pour déterminer s’il y a eu un changement d’usage d’un immeuble appartenant à un organisme de services publics ?
Les organismes de services publics (centre de services scolaire, cégep, université, administration hospitalière, municipalité, organisation paramunicipale, organisme sans but lucratif et organisme de bienfaisance) (OSP) sont soumis à des règles particulières relativement au changement d’usage de leurs immeubles.
Règles générales pour les OSP
L’immeuble d’un OSP est traité selon les règles applicables aux immobilisations (bien meuble), c’est-à-dire, les règles sur l’utilisation principale (+ de 50%). Si l’immeuble est utilisé principalement dans le cadre des « activités commerciales » (selon la définition de ce terme dans la LTA) de l’OSP, alors toute la TPS payable pour son acquisition et les améliorations est remboursable comme crédit de taxe sur intrants (CTI) et inversement, si l’immeuble n’est pas utilisé principalement dans le cadre d’ « activités commerciales », alors aucun CTI ne peut être réclamé. Un remboursement partiel de la TPS payée peut généralement être réclamé par l’OSP selon le taux d’activité applicable.
La règle sur les changements d’utilisation négligeables ne s’applique pas aux immobilisations (immeubles) d’un OSP pour lequel le choix de l’article 211 LTA et 272 LTVQ n’a pas été effectué. Par exemple, si un changement d’utilisation de 2 % signifie que l’immobilisation (immeuble) d’un OSP n’est plus utilisée principalement dans le cadre d’«activités commerciales », le changement est important pour les fins des règles sur le changement d’utilisation, puisque les CTI réclamés pourraient devoir être remis aux autorités fiscales. De même, si un changement d’utilisation de 25 % ne change pas l’utilisation principale de l’immeuble, le changement est négligeable pour les fins des règles sur le changement d’utilisation.
Règles applicables aux immeubles des OSP ayant fait l’objet du choix de l’article 211 LTA et 272 LTVQ
Un immeuble d’un OSP pour lequel le choix de l’article 211 LTA a été produit est traité sous les règles générales de changement d’usage pour un immeuble. Selon ces règles, l’OSP peut demander des CTI pour la TPS payée sur l’acquisition d’une immobilisation (immeuble) dans la mesure où l’immeuble est utilisé à plus de 10 % dans le cadre d’«activités commerciales ».
Au moment du choix de l’article 211 LTA :
L’OSP est réputée avoir payée une TPS égale à la teneur en TPS de l’immeuble. L’OSP peut réclamer des CTI sur la TPS réputée payée dans la mesure de l’utilisation dans le cadre d’« activités commerciales » de l’immeuble si cette utilisation est de plus de 10 %.
Lors d’une augmentation de 10% ou plus de l’utilisation dans le cadre des activités commerciales
Une augmentation, de 10 % ou plus, de l’utilisation dans le cadre des « activités commerciales » d’une immobilisation (immeuble) est réputée être la même chose que la réception d’une fourniture de la partie de l’immeuble égale à l’augmentation. L’OSP est réputé avoir payé la TPS sur l’acquisition réputée de la partie de l’immeuble dont l’utilisation change de non-commerciale à commerciale. L’OSP peut demander un CTI équivalent au montant de la taxe réputée.
Lors l’augmentation à 90 % ou plus de l’utilisation dans le cadre des activités commerciales
Si le taux d’activités commerciales augmente à 90 % et plus, l’OSP est réputé utiliser l’immeuble à 100 % dans le cadre d’activités commerciales et il pourra réclamer toute la teneur en taxe qui n’a pas été réclamée comme CTI.
Lors d’une diminution de 10% ou plus de l’utilisation dans le cadre des activités commerciales, sans la cesser complètement
Si l’OSP réduit, de 10 % ou plus, l’utilisation de l’immobilisation (immeuble) dans le cadre d’« activités commerciales », sans la cesser complétement, l’OSP est réputé avoir vendu une partie de l’immobilisation (immeuble) jusqu’à concurrence de la réduction et avoir perçu la TPS sur la partie de l’immeuble qui ne fait plus l’objet d’une utilisation commerciale.
Lors de la cessation, ou de la réduction à 10% ou moins de l’utilisation dans le cadre des activités commerciales
Lorsque l’OSP cesse l’utilisation dans le cadre d’« activités commerciales » d’une immobilisation (immeuble) ou réduit l’utilisation commerciale à 10 % ou moins et commence à utiliser l’immeuble à d’autres fins, l’immeuble entier est réputé avoir été vendu et acquis de nouveau, y compris la perception et/ou le versement de la taxe réputée. L’obligation fiscale qui en résulte donne lieu à la récupération, par les autorités fiscales, des CTI demandés auparavant et tient compte de la juste valeur marchande (JVM) actuelle de l’immeuble, si sa valeur a diminué. Inversement
Comment calculer la teneur en taxe d’un immeuble ?
La teneur en taxe d’un immeuble est établie selon une formule donnée. En termes simples, on calcule la teneur en taxe de la façon suivante : (A-B) x C, où :
Élément A :
- totaliser tous les montants de taxe payables au moment de la dernière acquisition ou importation du bien;
- ajouter tous les montants de taxe payables à n’importe quel moment à l’égard des améliorations (produits et services) acquises, importées ou transférées après la dernière acquisition ou importation;
Élément B :
- déduire tous les montants de taxe recouvrables au moyen d’un remboursement ou d’une remise (sauf un CTI);
Élément C :
- multiplier le montant net par le facteur qui tient compte de la dépréciation de la JVM du bien depuis que le bien a été acquis pour la dernière fois. Pour les fins des exercices, nous utiliserons le moindre de 1 et du résultat de la JVM divisée par le coût plus les améliorations.
Augmentation de l’utilisation dans le cadre d’activités commerciales d’un immeuble appartenant à un OSP ayant fait l’objet du choix de l’article 211 LTA
L’OSP qui utilise actuellement une immobilisation (immeuble) dans le cadre d’ « activités commerciales » et qui augmente d’au moins 10 % la mesure dans laquelle l’immeuble est utilisé dans le cadre d’activités commerciales est réputé avoir payé la taxe à l’égard de la fourniture. L’OSP peut demander un CTI égal au montant de taxe réputée payée sur la fourniture réputée.
Le montant de taxe que l’OSP est réputé avoir payé au moment de la fourniture réputée est déterminé au moyen de la formule suivante : A × B où :
A représente la teneur en taxe de l’immeuble immédiatement avant le moment de la fourniture réputée,
B le pourcentage qui représente la mesure dans laquelle l’inscrit a augmenté l’utilisation qu’il fait de l’immeuble dans le cadre de ses activités commerciales par rapport à l’utilisation totale qu’il en fait au moment de la fourniture réputée.
Exemple récapitulatif #1
Calcul de la récupération au moment du choix de l’article 211 LTA, puis suite à une augmentation de l’utilisation dans le cadre d’activités commerciales
Un OSP qui bénéficie d’un remboursement de TPS de 50 % pour ses activités exonérées a acheté un immeuble à bureaux pour 200 000 $ plus la TPS de 10 000 $. L’immeuble était alors utilisé exclusivement dans le cadre d’activités exonérées jusqu’en août 2020, moment où il a dépensé 8 000 $ plus 400 $ de TPS pour améliorer l’immeuble afin de l’utiliser en partie dans le cadre de ses « activités commerciales ». L’OSP a alors effectué le choix de l’article 211 LTA sur l’immeuble.
Au moment de l’acquisition réputée suite au choix de l’article 211 LTA, la JVM de l’immeuble avait baissé à 180 000 $. L’immeuble était alors utilisé à 40 % dans le cadre d’ « activités commerciales ». L’OSP a droit à un CTI égal à la taxe réputée payée qui est la proportion de la teneur en taxe de l’immeuble, qui reflète la mesure d’utilisation dans le cadre d’activités commerciales au moment de l’acquisition réputée. Le CTI à réclamer est égal à la taxe réputée payée (teneur en taxe) × 40 %.
La teneur en taxe de l’immeuble au moment de la fourniture réputée est : (A – B) × C, où :
A = 10 000$ + 400 $ = 10 400$
B = 10 400$ x 50% de remboursement = 5 200$
Donc (A-B) = 5200$
C = le moindre de 1 et de la JVM divisé par le coût, soit: 180 000 $/(200 000 $ + 8 000 $) = 0.865
Donc, 5 200 $ × 0,865, pour une teneur en taxe de 4 498 $. Par conséquent, l’OSP peut demander un CTI de 1 779,20 $ (4 498 $ × 40 %).
L’OSP a ensuite augmenté de 40 % à 75 % l’utilisation de son immeuble dans le cadre d’« activités commerciales » en 2022. La JVM de l’immeuble est passée de 180 000 $ à 225 000 $ au moment de ce changement d’usage. Par conséquent, la taxe réputée payée par l’OSP à la suite de l’augmentation de l’utilisation de l’immeuble dans le cadre d’ « activités commerciales » équivaut à 35 % de la teneur en taxe de l’immeuble au moment de l’acquisition réputée. Le CTI à réclamer au moment de la fourniture réputée est donc égal à:
(A – B) × C, soit :
A = 10 000$ + 400 $ = 10 400$
B = 10 400$ x 50% de remboursement partiel = 5 200$
Donc (A-B) = 5200$
C = le moindre de 1 et de la JVM divisé par le coût, soit: 225 000 $/(200 000 $ + 8 000 $) = 1.082
Donc, 5 200 $ × le moindre de 1 et 1,082. L’OSP peut donc demander un CTI de 1 820 $ (5 200 $ × 35 %).
Est-ce important de faire le suivi du taux d’activités commerciales d’un immeuble en activités commerciales ?
Nous allons démontrer à l’aide des deux exemples ci-dessous l’importance de faire le suivi du taux d’« activités commerciales » ainsi que de comprendre les règles du changement d’usage en TPS.
Exemple récapitulatif #2 – Immeuble ayant fait l’objet d’un choix de l’article 211 LTA
Un OSP a fait le choix de l’article 211 LTA sur un immeuble lui appartenant d’une valeur de 20 millions de dollars avec une teneur en TPS de 500 000 $, suite à remboursement partiel de 50%. Le taux d’« activités commerciales » au moment du choix de l’article 211 LTA au 1er janvier 2014 était de 30%. L’OSP a donc réclamé un CTI de 150 000 $.
Suite à une révision du taux d’« activités commerciales » de l’immeuble à la fin de 2020, l’OSP constate que ce taux pour 2020 est de 45 %. La JVM de l’immeuble a augmenté depuis, sans que l’OSP n’ait fait d’améliorations à l’immeuble. Un changement d’usage de 15 % s’est produit et l’OSP pourrait potentiellement réclamer un CTI supplémentaire de 75 000$ suite à ce changement d’usage.
Le gestionnaire de l’OSP contacte alors un conseiller en taxes à la consommation pour savoir comment réclamer le montant en question. Le conseiller l’informe qu’il faut d’abord déterminer la date où le changement d’usage s’est produit puisque l’OSP dispose d’un délai maximum de 4 ans pour réclamer le CTI à partir de la date de changement d’usage. Ainsi, si le changement d’usage s’est produit il y a plus de 4 ans, par exemple en 2015, il serait trop tard pour réclamer le CTI de 75 000 $.
Le gestionnaire fait alors le calcul du taux d’activités commerciales de l’immeuble pour chacune des années depuis 2014 et constate que le changement d’usage de 15 % a eu lieu en 2015. Il est cependant trop tard pour réclamer le CTI de 75 000 $, puisque cela fait plus de 4 ans.
Exemple récapitulatif #3 – Immeuble utilisé principalement dans le cadre des activités commerciales de l’OSP
Un OSP a acquis un immeuble en 2010 d’une valeur de 20 millions de dollars avec une teneur en TPS de 500 000 $, suite à remboursement partiel de 50%. Le taux d « activités commerciales » au moment de l’acquisition de l’immeuble en 2010 était de 52%. L’année suivante, le taux d’« activités commerciales » était de 55 %. De 2010 jusqu’à 2021 le taux d’activités commerciales de l’immeuble a varié entre 50,2 % et 57 %. En 2022 et 2023, le taux d’« activités commerciales » de l’immeuble était de 47 % suite à une baisse d’achalandage d’une activité taxable.
Puisque le taux d’« activités commerciales » varie annuellement en fonction des différentes activités exercées par l’OSP dans l’immeuble et qu’il est très près de la limite de 50%, les gestionnaires de l’OSP ont décidé de ne pas réclamer de CTI sur la teneur en taxes de l’immeuble, même si l’immeuble était utilisé à plus de 50 % dans le cadre d’ « activités commerciales » et que l’OSP pouvait réclamer 100% de la teneur en taxe, en pensant qu’ils n’auraient pas à remettre la taxe si le taux d’ « activités commerciales » diminuait à moins de 50 %. Ils ont cependant réclamé annuellement la taxe payable sur les dépenses d’exploitation de l’immeuble selon le taux d’« activités commerciales » en vigueur, puisque la taxe payable pour les dépenses d’exploitation n’est pas remboursable en cas de diminution du taux d’ « activités commerciales ».
En 2023, l’OSP a été vérifié par les autorités fiscales et un des éléments du projet de cotisation, est un montant de TPS de 500 000 $ à payer en 2022 suite au changement d’usage de l’immeuble de principalement en « activités commerciales » à non principalement. En effet, selon les calculs du taux d’« activités commerciales » de l’immeuble de chacune des années, le vérificateur est en mesure de confirmer un changement d’usage significatif en 2022. De plus, il est maintenant trop tard pour l’OSP pour réclamer les CTI qui pouvaient être réclamés en 2010, puisque le délai est maintenant prescrit.
Est-ce que l’OSP pourrait avoir à remettre la TPS lors du changement d’usage à la baisse d’un immeuble, même s’il n’a pas réclamé de CTI sur l’acquisition ou suite à un changement d’usage à la hausse ?
Dans l’exemple #2 ci-dessus, le gestionnaire de l’OSP ayant fait le choix de l’article 211 LTA au 1er janvier 2014 mentionne à son conseiller en taxes à la consommation (conseiller) que même s’il n’a pas réclamé des CTI lors du changement d’utilisation en 2015, de toute façon, il prévoit que le taux d’«activités commerciales » de l’immeuble va diminuer de 15% en 2022 et il n’aura pas à remettre les CTI qu’il n’a pas réclamés.
Le conseiller l’informe que malheureusement, si un changement d’usage de plus de 10 % se produit, il devrait remettre de la taxe, et ce, même s’il n’a pas réclamé de CTI puisque la formule pour calculer la taxe à remettre lors d’une réduction de l’utilisation commerciale de 10 % et plus dans la LTA est basée sur la teneur en taxe de l’immeuble et ne tient pas compte des CTI réclamés. Par exemple, si un changement d’usage à la baisse de 15 % se produisait et que la valeur de l’immeuble n’a pas diminué depuis le 1er janvier 2014, l’OSP devra verser 75 000 $ de TPS dans la période de déclaration ou le changement d’usage se produit.
Dans l’exemple #3 ci-dessus, l’OSP devrait remettre la teneur en taxe de 500 000 $ (si la JVM de l’immeuble n’a pas diminué depuis son acquisition) et ce, même s’il n’a pas réclamé de CTI. En effet, la formule prescrite dans la LTA pour calculer la taxe à remettre lors d’une réduction de l’utilisation dans le cadre des « activités commerciales » faisant en sorte que l’immeuble est alors utilisé principalement hors du cadre des « activités commerciales » de l’OSP est basée sur la teneur en taxe de l’immeuble et ne tient pas compte des CTI réclamés. Toutefois, l’OSP pourrait faire le choix de l’article 211 LTA sur son immeuble et réclamer 47 % de la teneur en TPS de l’immeuble versée suite au changement d’usage, afin de diminuer le montant à remettre.
Dans les deux cas, l’OSP pourrait aussi faire des représentations auprès des autorités fiscales afin de diminuer ses obligations fiscales, puisqu’il n’a pas réclamé de CTI sur le montant de TPS qu’il doit verser. Cependant, puisque les règles de changement d’usage sont prévues dans la LTA, les autorités fiscales ont le privilège d’accorder ou non une réduction des obligations fiscales de l’OSP.
Points importants à retenir
- Un changement d’usage « significatif » pour un immeuble n’ayant pas fait l’objet du choix de l’article 211 LTA est le taux de changement d’usage requis pour faire passer de principalement à non principalement en « activités commerciales » et vice versa.
- Un changement d’usage « significatif » pour un immeuble ayant fait l’objet du choix de l’article 211 LTA est de 10 % ou plus, ainsi qu’un changement d’usage qui ferait passer le taux d’« activités commerciales » à 10 % ou moins ainsi que celui qui ferait passer le taux à 90% ou plus.
- Il est très important de faire un suivi annuel ou avant, en cas de changement d’usage significatif du taux d’« activités commerciales » d’un immeuble appartenant à un OSP;
- Pour les OSP, la règle applicable en TPS pour réclamer ou non des CTI lors de l’acquisition et suite aux améliorations d’un immeuble (sauf si l’immeuble fait l’objet du choix 211 LTA) est la règle du principalement (+ de 50%);
- Il est possible de sortir de la règle de l’utilisation principale pour un OSP en effectuant le choix de l’article 211 LTA pour chacun des immeubles lui appartenant;
- Lorsque l’OSP est admissible à des CTI pour la TPS payable sur l’acquisition, les améliorations, ou lors d’un changement d’usage à la hausse « significatif » d’un immeuble, il faut réclamer les CTI, le plus tôt possible;
- Il faut verser le plus tôt possible la TPS payable suite à un changement d’usage « significatif » à la baisse d’un immeuble afin d’éviter les pénalités et les intérêts;
- Même si un OSP n’a pas réclamé de CTI pour l’acquisition, les améliorations et les changements d’usage à la hausse « significatifs » d’un immeuble, il pourrait y avoir de la TPS à verser lors d’un changement d’usage « significatif » à la baisse (sous réserve de la juste valeur marchande de l’immeuble), puisque que le calcul de la taxe à remettre est en fonction de la teneur en taxes de l’immeuble ainsi que du taux de changement d’usage et non des CTI réclamés.
Les informations présentées dans cet article ont pour objectif de fournir de l’information à la clientèle de Consultaxe et aux autres personnes ayant un intérêt. Il s’agit d’information générale. Avant de prendre une décision, le lecteur devrait consulter un conseiller professionnel.
[1] Loi sur la taxe d’accise, L.R.C. 1985, ch. E-15 [ci-après « LTA »].
[2] Loi sur la taxe de vente du Québec, L.R.Q., c. T-0.1 [ci-après « LTVQ »].
